【摘要】本文通过对公允价值的定义及特征，新会计准则引入公允价值的必然性，公允价值与历史成本的比较，得出了公允价值的可靠性方面应该加强的结论，从而对如何取得可靠公允价值的合理举措提出了建议。
　　【关键词】新会计准则   公允价值   历史成本

　　2006年2月15日，中华人民共和国财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，自2007年1月1年起在上市公司范围内施行，并力争在不太长的时期内，在所有大中型企业执行，从而基本确立了适应我国社会主义市场发展需要、与国际会计惯例趋同的中国企业会计准则体系。
　　新会计准则提出了很多新的概念，比如金融工具、投资性房地产和基于股权的支付，也引入了新的会计原则和处理要求，特别是引入了公允价值计量。这使得公允价值的应用，成为此次准则修改中的一大亮点。那么公允价值到底是一种什么样的计量属性? 为什么我国的新会计准则要引入公允价值计量?公允价值与历史成本相比有哪些优点？公允价值计量基础上如何协调会计信息质量的主要特征？在新会计准则条件下如何取得可靠的公允价值?这一系列问题都是值得我们审慎思考的。
　　一、公允价值的定义及特征
　　对公允价值（fair value）含义的界定是研究公允价值的每一位学者无法回避的问题。从已经收集到的我国理论界关于公允价值问题研究的论著可以看出，大部分学者是赞成我国会计准则对公允价值含义的规范的，即：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。
　　从公允价值的定义出发我们就可以概括出其特征：（1）公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场对资产或负债价值的认定；（2）交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三个必备要求；（3）公允价值立足于当前交易。
　　二、新会计准则引入公允价值的必然性
　　（一）物价变动现实的需要
　　进入20世纪90年代，亚洲金融危机爆发，企业面临日益复杂的经济环境，如竞争加剧、风险加大，某些资产和负债的价值发生很大改变，物价变动的现实，向历史成本提出挑战通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期的以历史成本表现的货币购买力失去了可比性。在通货膨胀的前提下，如果现按历史成本原则编制企业会计报表，势必影响会计报表的相关性、真实性、客观性。这样，历史成本计量模式提供的会计信息就会失去其应有的有用性与公允性。
　　（二）衍生金融工具的推动
　　衍生金融工具日新月异，使得历史成本会计的确认基础和计量属性发生动摇。由于衍生工具可能带来的暴利以及蕴藏的巨大风险，人们高度关注衍生金融工具的报告问题。各国的金融监管机构以及企业外部投资者对衍生金融工具的报告制度感到特别担忧，因为与初级金融工具相比，大量的衍生工具在获得时不会发生现金支出或者只有极少量的现金支出，根据历史成本原则和实现原则，它们都无法在传统财务报表内得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能产生的利得和损失。不揭示衍生金融工具风险价值的财务报表不仅对决策者的有用性较差，甚至有着极大的危害，为此，应用有效的价值计量属性，提供能够满足衍生金融工具信息客观披露需要，进而满足社会对会计计量的总体客观要求，成为会计界乃至整个社会的共同呼声，在此背景下，公允价值计量属性日益受到关注，并被推向会计实务的“前台”。
　　（三）使用者对信息质量的要求
　　随着资本市场的高度发展，会计信息对决策日显重要，使用者对会计信息的质量和数量提出了更高的要求，强烈呼吁充分披露对他们做出正确的投资、信贷等决策有用的信息。然而，传统会计模式通常使得许多相关的信息得不到反映。比如，企业自行创造的商誉、人力资源价值、产品品牌价值等许多信息，都未能在现行财务报告中得到反映，也就使得会计难以报告企业真实的财富价值和盈利能力。
　　（四）产权利益的均衡的驱使
　　股份公司的产生使企业的产权关系产生了两大实质性的变化：一是企业经营权与所有权的分离；二是公司股东的分散化及企业利益相关者的多元化。企业产权关系的这一变化，使会计方法日趋复杂。会计方法的复杂化和人为性的增加，又引发了有可能导致不公平现象出现的新问题，因为执行不同的会计政策，选择不同的会计方法就会有不同的经济后果。如：在存货价格已经大幅贬值的情况下，企业经营者利用自己对企业的控制权力，操纵企业继续按成本来计算期末存货以虚增利润，并通过剥夺股东知情权的手段最终达到提高自己奖励工资的目的。再如，大股东可以利用自己管理控制企业的优势地位，通过会计计量方法的选择来达到操控股价为自己谋利的目的，这种做法最终会使小股东的基本权利受到侵害。为维护社会公正，保护企业各利害关系人的产权利益，便产生了公允表达与公允计量的要求。可见，会计方法的日益复杂化是引入公允价值的外在原因，而追求社会公正，实现产权利益的均衡则是其形成和发展的内在驱动力。
　　（五）国际标准发展趋势的影响
　　会计的国际化大趋势过去几年，国际社会发起的对华“反倾销”调查逐年增多。面对这种局面，人们开始从会计方面寻找突破口。一直以来，许多反倾销案件的发起国指责我国企业没有依据国际通行的会计准则做账，其中是否以公允价值计量也是他们攻击的目标，并以此为借口对我国涉案企业征收高额反倾销税，这种借口甚至影响到对反倾销案件的判决。2006年2月15日，我国的新会计准则颁布了，这种借口也不复存在了。
　　三、公允价值应用所导致会计信息质量特征的协调
　　会计信息质量的两个主要特征是：可靠性和相关性。如果会计信息完全不具备这两种质量特征中的任何一种，那样的信息将是无用的。然而，在现实经济环境下，可靠性和相关性常常是相互冲突的，可靠性和相关性的要求往往很难两全：可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征，可靠性的目的在于反映，而相关性的目的在于决策，相关性中的预测性和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息其相关性也会大大削弱。按照可靠性的要求，历史成本无疑是最理想的计量模式，历史成本是经济活动进行货币计价时，以经济活动的交易价格作为记录，企业取得的资产以其购进的原始成本计价。长期以来历史成本计量属性应用广泛，是财务会计的传统会计计量属性。历史成本具有以下优点，一是历史成本具有可靠性和一定的相关性。二是历史成本的数据比较容易取得。三是历史成本具有可验证性。然而，由于它是面向过去，仅反映企业的投入，而不能预测未来，特别是有关产出的信息，不利于为使用者的经济决策服务。历史成本计量基础即使进行改良，也很难充分保证相关性质量，难以使相关性与可靠性得到更为有效的协调，难以保证在更高程度上满足信息使用者的需要。
　　对于公允价值而言，公允价值能够反映企业真实财务状况，为信息使用者提供更为相关的信息，这一点会计界已经达成了共识。公允价值的更为相关性主要表现在：
　　第一，公允价值计量模式得出的会计信息能够及时反映企业价值的变化，便于使用者尤其是企业经营管理人员及时了解企业真实财务状况、经营成果和现金流量，为企业决策提供更有用的信息。对外部信息使用者来说，能够帮助他们了解企业真实价值，为其个人投资决策提供方便。
　　第二，公允价值作为一种面向现在和未来的计量属性，还能对一些未来的交易进行测量（主要是股票期权等衍生金融工具）。这些金融工具的会计计量会对企业损益产生影响，并影响企业的价值，但在历史成本计量模式下根本无法对此进行反映。对于信息使用者来说，面向现在和未来的信息显然比过去的信息更为相关。
　　第三，在公允价值计量下，成本或费用（即已耗费的资产）按现行价格或者未来现金流量的现值计价，当期收入也按现行的现金流入计量，这样，收入和费用的计量更符合配比原则，提高了会计计量的相关性和一致性。但是，公允价值的可靠性方面一直受到置疑，主要是由于公允价值的可验证性比较差，从而使其信赖程度降低。公允价值计量基础能够在可靠取得的方面进行必要规范，采取必要的措施，事实上这些措施亦切实可行，即可大大降低可靠性方面的不利影响，从而在充分保证相关性质量的前提下，使相关性与可靠性得到更为有效的协调，在更高程度上满足信息使用者的需要。
　　四、取得可靠公允价值的合理举措
　　通过上面历史成本和公允价值的比较我们可以发现，公允价值在可靠性方面值的大家思考，在新会计准则大范围的应用公允价值的条件下，如何能取得更加可靠的公允价值是人们值得研究的重点，也是公允价值付诸应用的最大桎梏。笔者主要从公允价值的计量、对公允价值取得和计量的工作人员的会计职业判断和建立相应的保障机制等方面进行研究，从而使公允价值取得的更加可靠。
　　（一）规范公允价值的计量
　　公允价值计量技术的难度虽然较大，但合理计量的技术规范是可行的。计量可靠性是决定能否采用公允价值计量的重要条件。公允价值计量难度较大，这是不可否认的，但可靠性不等于肯定性和精确性，以合理成本来合理可靠地估计现金流量的金额、时间及折现率是可能的。也就是说，只要遵循一定的技术规范，合理可靠地计量是完全可以实现的。例如：当存在可观察的市场价格时，此市场价格即为资产和负债的公允价值；而当不存在可观察的市场价格时，则应采用一定的计量方法估计出其市场价格。因此，确定公允价值的途径有两个：市场价格和现值。可以看出，应用公允价值所要求的市场并不十分苛刻，只要有公平交易市场（而不要求一定是完全竞争的市场），就可以运用公允价值；对于在不存在公允交易市场的情况下，也可以运用现值技术来估价出公允价值。所以应用公允价值除了要健全市场体制外，更关键的是应当去研究和发展现值计量理论并在实务中加以运用。
　　（二）增强工作人员的会计职业判断水平
　　加强会计人员的职业技术和职业道德教育，提高会计人员的执业素质与水平。在历史成本计量模式下，外界往往把企业财务造假归咎于会计人员素质低下。而运用公允价值计量在一定情况下会更多地用到会计人员的职业判断，有更大的主观因素存在，这样可能会加重财务信息的混乱。因此，提高会计人员的执业素质，使其在运用公允价值计量时能够更加准确地进行职业判断，无疑会给公允价值的客观可靠性以更大保障，包括大力加强会计职业教育、进行专项培训与考核、加强法制教育、提高执法力度等。
　　（三）建立保障机制
　　公允价值的运用虽然越来越多，但受市场环境和计量技术的局限，如果滥用可能会造成会计信息失真，容易造成虚造利润等现象的发生。所以，为其建立一个相对健康的环境，需要建立相应的保障机制。比如，建立对公允价值进行专项审计，对公司的资产或负债的公允价值的取得过程和结果进行评估，使其更加可靠。
　　综上所述，笔者认为，我国在相当长的时间内，处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面。但是，公允价值计量是目前国际会计界盛行的计量模式，也具有公认的科学性和合理性。因此，公允价值将是财务会计发展的方向，随着市场环境、技术要求逐渐成熟后，将会取得更加可靠的公允价值，从而使会计计量属性内容更加完善。

　　参考文献：
　　1.财政部. 企业会计准则，经济科学出版社，2006.
　　2.谢诗芬.公允价值国际会计前沿问题研究，长沙湖南人民出版社，2004.
　　3.陈美华.公允价值计量基础研究，中国财政经济出版社，2006.
　　4.田惠.浅析会计计量的新属性——公允价值.科技与经济，2006年第9期.
　　5.葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究，中国财政经济出版社，2003.
　　6.黄学敏.公允价值理论内涵与准则运用，会计研究，2004第06期.

　　编　辑：秋  枫